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Als Maßgeblichkeitsprinzip wird in der Bilanzierung ein Grundsatz bezeichnet nach dem die bei der Aufstellung der Handel
Maßgeblichkeitsprinzip
Als Maßgeblichkeitsprinzip wird in der Bilanzierung ein Grundsatz bezeichnet, nach dem die bei der Aufstellung der Handelsbilanz angewandten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GOB) auch bei der Aufstellung der Steuerbilanz zu berücksichtigen sind.
Allgemeines
Die Aufstellung der Handelsbilanz beruht auf den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs (HGB), während die Steuerbilanz steuerrechtlichen Vorschriften (insbesondere Einkommensteuergesetz, EStG) folgt. Sofern die steuerrechtlichen Vorschriften keine abweichenden Regelungen zu Ansatz und Bewertung der Bilanzpositionen enthalten oder steuerliche Wahlrechte abweichend ausgeübt wurden, sind nach dem Maßgeblichkeitsprinzip die nach handelsrechtlichen Grundsätzen ermittelten Ansätze auch für die Besteuerung maßgeblich. Wenn steuerrechtliche Ansatz- oder Bewertungsvorschriften eine Abweichung von den handelsrechtlichen Wertansätzen vorschreiben, ist entweder eine separate Steuerbilanz zu erstellen oder eine Überleitungsrechnung gemäß § 60 Abs. 2 EStDV. In Einzelfällen entstehen keine Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz, so dass eine Einheitsbilanz erstellt werden kann, bei der Steuer- und Handelsbilanz identisch sind. Dies kommt in der Praxis nur bei kleineren Unternehmen vor.
Entwicklungsgeschichte
Das Maßgeblichkeitsprinzip kann auf eine lange Tradition zurückblicken. Bereits 1874 sah das Bremische EStG eine Anknüpfung an die kaufmännische Rechnungslegung vor. Das im Juni 1891 in Kraft getretene preußische Einkommensteuergesetz (EStG) legte in § 14 EStG a. F. fest, dass der Reingewinn „mit dieser Maßgabe nach den Grundsätzen zu berechnen ist, wie solche für die Inventur und Bilanz durch das Handelsgesetzbuch vorgeschrieben sind…“. Die Steuerbilanz sollte sich nach dem Willen des Gesetzes grundsätzlich an die Handelsbilanz anschließen. Nachfolgend wurde die Maßgeblichkeit durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eingeschränkt. Er stellte im Februar 1969 klar, dass „das Steuerrecht die oberen Grenzen für die Bewertung, die das Handelsrecht bestimmt, weitgehend anerkennt“, sich jedoch „aus der Verweisung auf die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in § 5 EStG allenfalls eine Bindung des Steuerrechts an handelsrechtliche Aktivierungsverbote und Passivierungsgebot herleiten lässt“.
Inhalt
§ 140 AO schreibt vor, dass „wer nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bücher und Aufzeichnungen zu führen hat, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, hat die Verpflichtungen, die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen, auch für die Besteuerung zu erfüllen.“ Dies ist der Kern des Maßgeblichkeitsprinzips. Danach muss keine eigenständige Steuerbilanz aufgestellt werden, sondern es genügt eine Handelsbilanz, die zwingende steuerrechtliche Vorschriften zumindest im Wege der Korrektur berücksichtigen muss. Die Bundesregierung hat die Maßgeblichkeit im Juli 1968 wie folgt definiert: „Was zu bewerten ist, d. h., ob ein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut vorhanden ist, bestimmen die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung; wie ein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut zu bewerten ist, entscheidet sich nach Steuerrecht.“
Die Konkretisierung des Maßgeblichkeitsprinzips erfolgt in § 5 Abs. 1 EStG, wonach für den Jahresabschluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG anzusetzen ist, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist.
Durchbrechung
Der Gesetzgeber stellte 1998 fest, dass die Handelsbilanz für die Steuerbilanz profiskalisch korrigiert werden muss. Das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip wird daher für die Steuerbilanz teilweise zurückgedrängt. Drohverlustrückstellungen sind handelsrechtlich zu bilden, wenn Verluste aus schwebenden Geschäften wahrscheinlich sind; in der Steuerbilanz sind sie gemäß § 5 Abs. 4a EStG ausdrücklich verboten.
Eine Durchbrechung ist
- zwingend, soweit steuerliche Vorschriften nach § 5 Abs. 1a bis 4b EStG bestehen oder soweit eigene steuerliche Vorschriften nach § 6 EStG, § 6a EStG und § 7 EStG bestehen (über § 7 Abs. 6 EStG) oder
- möglich, soweit steuerliche Aktivierungswahlrechte vorhanden sind (über § 5 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 EStG).
Werden in Handelsrecht und Steuerrecht vorhandene Wahlrechte "gleich" ausgeübt oder besteht eine Übereinstimmung von Steuerrecht und Handelsrecht, sind Handelsbilanz und Steuerbilanz insoweit identisch.
Umgekehrtes Maßgeblichkeitsprinzip
Umgekehrte Maßgeblichkeit lag seit 1990 gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. vor, wenn die Ausübung rein steuerlicher Aktivierungswahlrechte (beispielsweise die Sonderabschreibung) auch in der Handelsbilanz zulässig und aus Sicht des Steuerrechts erforderlich war. Das hatte zur Folge, dass ein steuerrechtliches Wahlrecht nur dann in der Steuerbilanz wahrgenommen werden konnte, wenn es zuvor in der Handelsbilanz berücksichtigt wurde. Seit dem Inkrafttreten des BilMoG im Mai 2009 sind jedoch diese Öffnungsklauseln (§ 254 HGB a.F.) entfallen. Die Anerkennung steuerlicher Wahlrechte ist seitdem nicht mehr von einer gleichlautenden handelsrechtlichen Bilanzierung abhängig.
So müssen die Fremdkapitalzinsen (siehe auch Bauzeitzinsen) in der Steuerbilanz als Herstellungskosten aktiviert werden, wenn sie zuvor in der Handelsbilanz aktiviert wurden. Werden jedoch die Fremdkapitalzinsen freiwillig bei den steuerlichen Herstellungskosten der Steuerbilanz berücksichtigt, ist es – wegen Fortfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit – nicht erforderlich, sie in der Handelsbilanz zu aktivieren.
International
Einer Untersuchung der OECD zufolge haben sich 14 von 22 befragten OECD-Mitgliedstaaten zum Maßgeblichkeitsprinzip bekannt. So ist in Österreich der handelsrechtliche Gewinn stets auch als Steuerbemessungsgrundlage zu berücksichtigen. In der Schweiz wird die Gewinnsteuer stets auf Grundlage des handelsrechtlichen Reingewinns ermittelt. In Frankreich sieht das Steuerrecht vor, dass die Gewinnermittlung anhand handelsrechtlicher Vorschriften zu erfolgen hat. Unbekannt ist die Maßgeblichkeit insbesondere in den Niederlanden, Großbritannien und den USA.
Wirtschaftliche Aspekte
Folge der nunmehr abgeschafften umgekehrten Maßgeblichkeit war seinerzeit, dass die Handelsbilanz steuerliche Wertansätze enthielt, die weit unter den tatsächlichen Werten liegen konnten. Damit wurde der handelsrechtlich gewünschte Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage erheblich erschwert.
Heute treten Abweichungen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz weniger bei der Bilanzierung als solcher (Ansatz), sondern bei der Höhe der Bilanzierung (Bewertung) auf. Das liegt daran, dass die steuerrechtlichen Regeln (§ 6 EStG bis § 7g EStG) detailreicher sind als die des Handelsrechts. Abgesehen von diesen Einzelfällen stellt das Maßgeblichkeitsprinzip eine wichtige Verbindung zwischen Handelsrecht und Steuerrecht her.
Literatur
- Arbeitskreis „Steuern und Revision“ im Bund der Wirtschaftsakademiker e. V. (Hrsg.), Maßgeblichkeit im Wandel der Rechnungslegung, 2004
Einzelnachweise
- Bremisches GBl. 1874, 121
- Bernhard Pellens/Walther Busse von Colbe, Lexikon des Rechnungswesens, 1998, S. 498
- Reichstag, III. Wahlperiode, Begründung zum Reichseinkomensteuergesetz vom 19. November 1919, S. 59
- BFH, Urteil vom 3. Februar 1969, GrS 2/68, BStBl. II, S. 291 = BFHE 95, 31
- Bernhard Pellens/Walther Busse von Colbe, Lexikon des Rechnungswesens, 1998, S. 499
- BT-Drs. 5/3187 vom 26. Juli 1968, Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, S. 3
- BT-Drs. 13/8020 vom 24. Juni 1997, Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss), S. 26
- BMF-Schreiben vom 12. März 2010 – IV C 6 – S 2133/09/10001, BStBl. 2010 I, 239 Tz. 6
- Wilhelm Krudewig, E-Bilanz-gerecht kontieren und buchen, 2014, S. 126
- OECD (Hrsg.), Standards, 1987, passim
- Rita Domann, Österreich, in: Annemarie Mennel/Jutta Förster, Steuern in Europa, Amerika und Asien, 1998, Rz. 44 ff.; ISBN 978-3482602238
- Werner Beilstein, Bundesgesetz über die direkten Steuern, IWB Fach 5, 18/1993, S. 418
- Winfried Gail/Gerth/Schumann, Maßgeblichkeit, in: Der Betrieb, 1991, S. 1390
Autor: www.NiNa.Az
Veröffentlichungsdatum:
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Als Massgeblichkeitsprinzip wird in der Bilanzierung ein Grundsatz bezeichnet nach dem die bei der Aufstellung der Handelsbilanz angewandten Grundsatze ordnungsmassiger Buchfuhrung GOB auch bei der Aufstellung der Steuerbilanz zu berucksichtigen sind AllgemeinesDie Aufstellung der Handelsbilanz beruht auf den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs HGB wahrend die Steuerbilanz steuerrechtlichen Vorschriften insbesondere Einkommensteuergesetz EStG folgt Sofern die steuerrechtlichen Vorschriften keine abweichenden Regelungen zu Ansatz und Bewertung der Bilanzpositionen enthalten oder steuerliche Wahlrechte abweichend ausgeubt wurden sind nach dem Massgeblichkeitsprinzip die nach handelsrechtlichen Grundsatzen ermittelten Ansatze auch fur die Besteuerung massgeblich Wenn steuerrechtliche Ansatz oder Bewertungsvorschriften eine Abweichung von den handelsrechtlichen Wertansatzen vorschreiben ist entweder eine separate Steuerbilanz zu erstellen oder eine Uberleitungsrechnung gemass 60 Abs 2 EStDV In Einzelfallen entstehen keine Abweichungen zwischen Handels und Steuerbilanz so dass eine Einheitsbilanz erstellt werden kann bei der Steuer und Handelsbilanz identisch sind Dies kommt in der Praxis nur bei kleineren Unternehmen vor EntwicklungsgeschichteDas Massgeblichkeitsprinzip kann auf eine lange Tradition zuruckblicken Bereits 1874 sah das Bremische EStG eine Anknupfung an die kaufmannische Rechnungslegung vor Das im Juni 1891 in Kraft getretene preussische Einkommensteuergesetz EStG legte in 14 EStG a F fest dass der Reingewinn mit dieser Massgabe nach den Grundsatzen zu berechnen ist wie solche fur die Inventur und Bilanz durch das Handelsgesetzbuch vorgeschrieben sind Die Steuerbilanz sollte sich nach dem Willen des Gesetzes grundsatzlich an die Handelsbilanz anschliessen Nachfolgend wurde die Massgeblichkeit durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs BFH eingeschrankt Er stellte im Februar 1969 klar dass das Steuerrecht die oberen Grenzen fur die Bewertung die das Handelsrecht bestimmt weitgehend anerkennt sich jedoch aus der Verweisung auf die handelsrechtlichen Grundsatze ordnungsmassiger Buchfuhrung in 5 EStG allenfalls eine Bindung des Steuerrechts an handelsrechtliche Aktivierungsverbote und Passivierungsgebot herleiten lasst Inhalt 140 AO schreibt vor dass wer nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen Bucher und Aufzeichnungen zu fuhren hat die fur die Besteuerung von Bedeutung sind hat die Verpflichtungen die ihm nach den anderen Gesetzen obliegen auch fur die Besteuerung zu erfullen Dies ist der Kern des Massgeblichkeitsprinzips Danach muss keine eigenstandige Steuerbilanz aufgestellt werden sondern es genugt eine Handelsbilanz die zwingende steuerrechtliche Vorschriften zumindest im Wege der Korrektur berucksichtigen muss Die Bundesregierung hat die Massgeblichkeit im Juli 1968 wie folgt definiert Was zu bewerten ist d h ob ein bilanzierungsfahiges Wirtschaftsgut vorhanden ist bestimmen die handelsrechtlichen Grundsatze ordnungsmassiger Buchfuhrung wie ein bilanzierungsfahiges Wirtschaftsgut zu bewerten ist entscheidet sich nach Steuerrecht Die Konkretisierung des Massgeblichkeitsprinzips erfolgt in 5 Abs 1 EStG wonach fur den Jahresabschluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermogen gemass 4 Abs 1 Satz 1 EStG anzusetzen ist das nach den handelsrechtlichen Grundsatzen ordnungsmassiger Buchfuhrung auszuweisen ist Durchbrechung Der Gesetzgeber stellte 1998 fest dass die Handelsbilanz fur die Steuerbilanz profiskalisch korrigiert werden muss Das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip wird daher fur die Steuerbilanz teilweise zuruckgedrangt Drohverlustruckstellungen sind handelsrechtlich zu bilden wenn Verluste aus schwebenden Geschaften wahrscheinlich sind in der Steuerbilanz sind sie gemass 5 Abs 4a EStG ausdrucklich verboten Eine Durchbrechung ist zwingend soweit steuerliche Vorschriften nach 5 Abs 1a bis 4b EStG bestehen oder soweit eigene steuerliche Vorschriften nach 6 EStG 6a EStG und 7 EStG bestehen uber 7 Abs 6 EStG oder moglich soweit steuerliche Aktivierungswahlrechte vorhanden sind uber 5 Abs 1 Satz 1 Alt 2 EStG Werden in Handelsrecht und Steuerrecht vorhandene Wahlrechte gleich ausgeubt oder besteht eine Ubereinstimmung von Steuerrecht und Handelsrecht sind Handelsbilanz und Steuerbilanz insoweit identisch Umgekehrtes Massgeblichkeitsprinzip Umgekehrte Massgeblichkeit lag seit 1990 gemass 5 Abs 1 Satz 2 EStG a F vor wenn die Ausubung rein steuerlicher Aktivierungswahlrechte beispielsweise die Sonderabschreibung auch in der Handelsbilanz zulassig und aus Sicht des Steuerrechts erforderlich war Das hatte zur Folge dass ein steuerrechtliches Wahlrecht nur dann in der Steuerbilanz wahrgenommen werden konnte wenn es zuvor in der Handelsbilanz berucksichtigt wurde Seit dem Inkrafttreten des BilMoG im Mai 2009 sind jedoch diese Offnungsklauseln 254 HGB a F entfallen Die Anerkennung steuerlicher Wahlrechte ist seitdem nicht mehr von einer gleichlautenden handelsrechtlichen Bilanzierung abhangig So mussen die Fremdkapitalzinsen siehe auch Bauzeitzinsen in der Steuerbilanz als Herstellungskosten aktiviert werden wenn sie zuvor in der Handelsbilanz aktiviert wurden Werden jedoch die Fremdkapitalzinsen freiwillig bei den steuerlichen Herstellungskosten der Steuerbilanz berucksichtigt ist es wegen Fortfalls der umgekehrten Massgeblichkeit nicht erforderlich sie in der Handelsbilanz zu aktivieren InternationalEiner Untersuchung der OECD zufolge haben sich 14 von 22 befragten OECD Mitgliedstaaten zum Massgeblichkeitsprinzip bekannt So ist in Osterreich der handelsrechtliche Gewinn stets auch als Steuerbemessungsgrundlage zu berucksichtigen In der Schweiz wird die Gewinnsteuer stets auf Grundlage des handelsrechtlichen Reingewinns ermittelt In Frankreich sieht das Steuerrecht vor dass die Gewinnermittlung anhand handelsrechtlicher Vorschriften zu erfolgen hat Unbekannt ist die Massgeblichkeit insbesondere in den Niederlanden Grossbritannien und den USA 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